Правовое регулирование исчисления и уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, налога на доходы физических лиц по гражданско-правовым договорам

Новикова О.Н.
Студентка 4 курса очного юридического факультета
ФГБОУВО «Российский государственный университет правосудия»

Формирование рынка труда основывается на свободном стремлении граждан найти подходящую работу и волеизъявлении работодателей, имеющих возможность такую работу предоставить. Несомненно, в настоящее время основной формой закрепления достигнутых соглашений между работником и работодателем является заключение трудового договора. Однако  практически у каждой организации возникает необходимость в привлечении граждан, не являющихся работниками на постоянной основе, а как следствие – необходимость заключения договора гражданско-правового характера. Отношения, возникающие после заключения трудового договора, регулируются нормами трудового  законодательства. В случаях, когда работодатель заключает договор возмездного оказания услуг, поручения, авторский договор отношения между сторонами регулируются нормами гражданского законодательства. Как трудовые, так и гражданско-правовые отношения организаций, связанные с выполнением трудовой функции гражданами, совпадают по субъектному составу.  Можно говорить и о схожести  функций, которые выполняют заключенные трудовые и гражданско-правовые договоры, однако содержание данных договоров, права и обязанности сторон, правовые последствия их заключения имеют принципиальные различия. Помимо объема гарантий, прав и обязанностей сторон,  эти различия отражаются, например,  в правилах исчисления налогов и взносов с выплат по таким договорам. Вследствие этого гражданско-правовые договоры стали привлекать  внимание не только налогоплательщиков, но и контролирующих органов.

В настоящей статье рассмотрены вопросы правового регулирования исчисления и уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, налога на доходы физических лиц по гражданско-правовым договорам. Думается, что данная тема является актуальной не только для работников, но и для работодателей. Только зная свои права, работник может их защитить. В то же время, работодателю необходимо знать о своих обязанностях, для того,  что бы избежать  санкций за их несоблюдение.

Из перечня  платежей, которые обязаны уплачивать все юридические лица и индивидуальные предприниматели,  следует выделить страховые взносы во внебюджетные фонды - Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и Фонд обязательного медицинского страхования РФ.

Порядок уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды регулирует Федеральный закон от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее – Федеральный закон № 212-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона № 212-ФЗ плательщиками взносов являются страхователи. То есть те лица, которые производят выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в том числе организации.

По общему правилу в соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов – организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, а так же  отношений, возникающих из следующих гражданско-правовых договоров:

- договор подряда;

- договор возмездного оказания услуг;

- договор авторского заказа;

 -договор об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства,

- издательский лицензионный договор;

- лицензионные договоры о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Согласно п. 3 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров:

- договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права);

- договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением указанных выше договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Пункт 1 ст. 8 Федерального закон № 212-ФЗ содержит понятие база для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, в том числе организаций. Данное понятие определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, являющихся законно установленными объектами обложения страховыми взносами и начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц (далее – База начисления). В соответствии с п. 1 ст. 20 Федерального закон № 212-ФЗ расчётным периодам по страховым взносам признается календарный год.

Согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона № 212-ФЗ федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования могут устанавливаться иные категории страхователей, являющихся плательщиками страховых взносов, зависящие от групп застрахованных лиц. Соответственно для уплаты отдельных видов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды могут устанавливаться некоторые исключения. 

Рассмотрим особенности уплаты отдельных видов страховых взносов.

1.1. Уплата страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее – ПФР).

Согласно Федеральному закону от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 167-ФЗ) организации, осуществляющие уплату страховых взносов страховщику (Пенсионному фонду Российской Федерации), являются страхователями по обязательному пенсионному страхованию в случае осуществления выплат в пользу застрахованных лиц (физических лиц), указанных в ст. 7 ФЗ № 167-ФЗ.Согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона № 167-ФЗ застрахованными лицами, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование, являются граждане Российской Федерации, постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане или лица без гражданства, а также иностранные граждане или лица без гражданства, временно пребывающие на территории Российской Федерации, работающие по трудовому договору, в том числе руководители организаций, являющиеся единственными участниками (учредителями), членами организаций, собственниками их имущества или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг (за исключением лиц, обучающихся в образовательных учреждениях среднего профессионального, высшего профессионального образования по очной форме обучения и получающих выплаты за деятельность, осуществляемую в студенческом отряде по трудовым договорам или по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг), по договору авторского заказа, а также авторы произведений, получающие выплаты и иные вознаграждения по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Размер уплаты страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию:

Согласно п. 1.1 ст. 58.2 Федерального закона № 212 –ФЗ в 2015 - 2017 годах для плательщиков страховых взносов в Пенсионный фонд применяются следующие тарифы страховых взносов: 22,0 процента от Базы начисления в пределах установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

10,0 процентов от суммы, превышающей установленную предельную величину базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

Предельная величина базы для начисления страховых взносов определяется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 04.12.2014 г. № 1316 «О предельной величине базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации и Пенсионный фонд Российской Федерации с 1 января 2015 г.» (далее – Постановление). Так, для плательщиков страховых взносов – организаций предельная величина базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование составляет в отношении каждого физического лица сумму, не превышающую 711 000 рублей нарастающим итогом с 1 января 2015 г.

1.2. Уплата страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации (далее – ФСС РФ).

Необходимо рассмотреть несколько случаев, наступление которых влечет выплаты:

А) Страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Согласно п. 1 ст. 2.1 Федерального закона от 29.12.2006 г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее – Федеральный закон № 255-ФЗ) страхователями по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством являются лица, производящие выплаты физическим лицам, подлежащим данному виду социального страхования. Перечень лиц, подлежащих данному виду обязательного социального страхования, содержится в ст. 2 Федерального закона № 255-ФЗ. Среди них отсутствуют физические лица, получающие выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров.

Б) Страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Согласно Федеральному закону от 24.07.1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее – Федеральный закон № 125-ФЗ) обязанность по уплате страховых взносов возникает у страхователя – организации в отношении перечня лиц, подлежащих рассматриваемому виду страхования и указанных в п. 1 ст. 5. Среди них отсутствуют физические лица, получающие выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров. Обязанность по уплате страховых взносов по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний страхователем – организацией может возникнуть только в случае, если условие об уплате данного вида страховых взносов прямо предусмотрено гражданско-правовым договором, согласно которому страхователь-организация выплачивает лицу, подлежащему страхованию, выплату или иное вознаграждение.

1.3. Уплата страховых взносов на обязательное медицинское страхование:

Согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 г. № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 326-ФЗ) в числе застрахованных лиц находятся физические лица (граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства), работающие по следующим видам гражданско-правовых договоров:

- договор подряда;

- договор возмездного оказания услуг;

- договор авторского заказа;

- договор об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства,

- издательские лицензионные договоры;

- лицензионные договоры о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Размер уплаты страховых взносов по обязательному медицинскому страхованию:

Согласно п. 1.1. ст. 58.2.  Федерального закона № 212–ФЗ в 2015 - 2017 годах для плательщиков страховых взносов в Фонд обязательного медицинского страхования применяются следующие тарифы страховых взносов – 5,1 процента от Базы начисления (предельная величина базы начисления страховых взносов по обязательному медицинскому страхованию с 01 января 2015 г. отсутствует).

Однако не все работодатели добросовестно исполняют свои обязанности. Взыскание недоимки по уплате страховых взносов осуществляется в порядке, предусмотренном статьей 19 Федерального закона № 212-ФЗ. 

В таком случае, взыскание страховых взносов производится по решению органа контроля за уплатой страховых взносов.  Контролирующий орган направляет в банк, в котором открыты счета плательщика страховых взносов - организации или индивидуального предпринимателя, поручения органа контроля за уплатой страховых взносов на списание и перечисление в бюджеты соответствующих государственных внебюджетных фондов необходимых денежных средств со счетов плательщика страховых взносов - организации или индивидуального предпринимателя.В соответствии с п. 14 ст. 19 и ст. 20 Федерального закона № 212-ФЗ  при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах плательщика страховых взносов – организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации о счетах плательщика страховых взносов – организации или индивидуального предпринимателя орган контроля за уплатой страховых взносов вправе взыскать страховые взносы за счет иного имущества плательщика страховых взносов, в томчисле наличных денежных средств.

Нельзя не коснуться вопроса ответственности работодателя за невыполнение установленной законом обязанности. Так  ст.  47 Федерального закона № 212-ФЗ предусматривает наличие ответственности за неуплату, неполную уплату страховых взносов и иного неправильного исчисления страховых взносов. Так, данное деяние, совершенное по неосторожности, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы страховых взносов. В случае, если деяния, совершено умышленно, на правонарушителя налагается штраф в размере 40 процентов неуплаченной суммы страховых взносов.

Выплаты во внебюджетные фонды – не единственная обязанность работодателя. В соответствии с российским законодательством обязанности по исчислению, удержанию и уплате в бюджет налога на доходы физических лиц — работников возложена на налоговых агентов. Налоговый кодекс РФ признает налоговыми агентами, в том числе  российские организации и  индивидуальных предпринимателей, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик — физическое лицо получает доходы.

В данной ситуации возникает вопрос о случаях обязательного исполнения организацией функций налогового агента при исчислении, удержании и уплате налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) из выплат и иных вознаграждений, уплачиваемых физическим лицам по гражданско-правовым договорам, а также вопрос об ответственности организации за неисполнение функций налогового агента.

Доходом, исходя из п. 2 ст. 226 НК РФ, считается любой доход, полученный от налогового агента (организации), за исключением:

- дохода, полученного по операциям РЕПО, объектом которых являлись ценные бумаги (ст. 214.3 НК РФ);

- дохода по операциям займа ценными бумагами (ст. 214.4 НК РФ);

- доходы, полученные участниками инвестиционного товарищества (ст. 214.5 НК РФ);

- доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц (ст. 214.6 НК РФ);

- доход от операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов (ст. 226.1 НК РФ);

- доходы отдельных групп физических лиц (ст. 227 НК РФ), например, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты и других лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, или отдельные виды доходов (ст. 228 НК РФ), например, доходы, полученные от организации, не являющейся налоговым агентом.

Если деятельность организации не попадает ни под одно из указанных исключений, то по общему правилу организация является налоговым агентом и исполняет установленные действующим законодательством Российской Федерации обязанности налогового агента по отношению ко всем налогоплательщикам, получившим доход в результате отношений с ней. Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения является доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Вознаграждение, уплачиваемое физическому лицу организацией по гражданско-правовому договору, относится к объекту налогообложения по НДФЛ согласно п. 1 ст. 208 НК РФ. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ доходом, полученным налогоплательщиком признается  вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.

НДФЛ исчисляется как произведение налоговой базы, рассчитываемой как полученный от организации доход налогоплательщика, на установленную ст. 224 НК РФ налоговую ставку в размере 13 %.

Ответственность за неисполнение обязанности налогового агента организация привлекается к налоговой ответственности в соответствии со ст. 123 НК РФ.  Неисполнение данной обязанности влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и/или перечислению. Кроме того, в соответствии со ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогового агента.

Исходя из анализа законодательной базы, можно сделать  вывод, что законодатель защищает не только работников, работающих по трудовым договорам, но и тех, кто работает по договорам, гражданско-правового характера. Таким образом, каждый гражданин может трудиться, не боясь за последствия заключения гражданско-правового характера. Без сомнения, заключение договоров такого типа удобнее и работодателю.  Существует ряд организаций (творческой направленности, работающие в сфере строительства и т.д.), где не требуются постоянные услуги от сотрудников.  Например, людям творческих профессий  будет гораздо удобнее работать, не заключая трудового договора на постоянной основе. Это является отличным решением для таких сотрудников, так как, выполнив свою работу, они получают гонорар и могут искать другое место для своей деятельности без лишних проволочек. Однако нельзя сказать, что законодательство в данной области находится в совершенстве. Так организация выплачивает  страховые взносы за физических лиц, с которыми состоит в отношениях, возникающих из заключения гражданско-правовых договоров, в Пенсионный фонд Российской Федерации, страховые взносы на обязательное медицинское страхование. Страховые взносы в ФСС РФ за физических лиц, работающих по гражданско-правовым договорам (при страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и при страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), не уплачиваются. На мой взгляд, данное положение должно быть откорректировано. Несмотря на существующее исключение, в котором говорится, что в  случае, когда уплата страховых взносов по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний прямо предусмотрена гражданско-правовым договором, организация уплачивает вознаграждение физическому лицу. На мой взгляд, для некоторых видов работ можно было бы сделать обязательным закрепление такого случая.