Некоторые проблемы применения правил исчисления размера неуплаченных налогов, сборов и взносов в ст. 198 и 199 УК РФ

Налог – одно из основных средств пополнения российского бюджета, поэтому значение правового регулирования налогообложения нельзя поставить под сомнение. Неуплата налогов, сборов и страховых взносов как правонарушение регулируется налоговым законодательством – ст. 122, 129³, 129 ⁵ НК РФ[2]. Также установлена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов в ст. 198 УК РФ [3] «Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица – плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов» и ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией – плательщиком страховых взносов», которые расположены в гл. 22 УК РФ «Преступления в сфере экономической деятельности».

По отчетным данным прокуратуры Московской области в 2016 году судами области рассмотрено 31 уголовное дело о преступлениях в сфере налогообложения в отношении 32 лиц. Обвинительные приговоры постановлены по 22 уголовным делам в отношении 23 лиц [4].

Увеличение суммы неуплаченных налогов, которая считается основанием для уголовного преследования, сразу повлияло на снижение количества экономических преступлений на 3,3 % (с 112 445 до 108 754) [5].

Из приведенной статистики видно, что в целом уровень налоговых преступлений снижается, но не по причине грамотной и эффективной уголовно-правовой политики, а за счет отдельных корректировок условий наступления ответственности. Это свидетельствует о том, что существующая система наказаний за преступления в сфере неуплаты налогов нуждается в пересмотре и комплексном совершенствовании.

В Налоговом кодексе РФ правонарушение не ограничено конкретным временным периодом, а в уголовном законе аналогичный признак имеет обязательное значение, на что прямо указывается в примечании 2 к ст. 198 и 199 УК РФ.

Крупным размером неуплаченных физическим лицом налогов, сборов или страховых взносов (ч. 1 ст. 198 УК РФ) признается:

1) Сумма неуплаченных налогов за 3 финансовых года, если она превышает 900 000 рублей при том, что данная сумма составляет не менее 10 % от всей суммы налогов, сборов или взносов, подлежащих уплате;

2) Сумма неуплаты превышает 2 700 000 рублей.

Аналогичным образом, только с более крупными суммами, сформулированы условия для наступления ответственности за то же деяние в особо крупном размере, а также для наступления ответственности по ст. 199 УК РФ.

В судебной практике можно найти примеры практически для каждого варианта исчисления размера неуплаты. Но стоит отметить, что чаще используется первое правило исчисления размера.

1) Пример по ч. 1 ст. 198 УК РФ: «Тлукашаов Ш.Я <…> за период в пределах трех финансовых лет подряд с 01.01.2013 по 31.12.2015 год, не уплатил с полученного им дохода в сумме 9 963 537 рублей налог на доходы физических лиц, установленного в соответствии со ст. 224 НК РФ в размере 13 процентов, на общую сумму 1 294 740 рублей, что является крупным размером, уклонившись, таким образом, от уплаты налогов с физического лица» [6];

2) Пример по ч. 1 ст. 199 УК РФ: «Таким образом, в результате неправомерных действий Утученкова В.И. <…> не исчислены и не уплачены в бюджет Российской Федерации налоги: НДС за ДД.ММ.ГГГГ в сумме <данные изъяты> рублей (сроки уплаты: ДД.ММ.ГГГГ), что составляет 51 % от подлежащих уплате сумм налогов и сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд, с ДД.ММ.ГГГГ по ДД.ММ.ГГГГ, что является крупным размером»[7];

3) Пример по п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ: «В результате умышленных действий К.Р.Г., а именно необоснованного применения налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с указанными лжепредприятиями, с ООО «ПромЖелдорПуть» не исчислен и не уплачен в бюджет Российской Федерации НДС <…> всего 17 870 392 рублей, что составляет 78,33 % от общей суммы налогов и сборов, подлежащих уплате ООО «ПромЖелдорПуть» в бюджет за 2012-2014 год, то есть в особо крупном размере в соответствии с примечанием к ст. 199 УК РФ» [8].

Случаев применения правила исчисления неуплаченного налога, согласно которому при вынесении решения суд опирается на одну фиксированную сумму, в судебной практике гораздо меньше.

Например: «Таким образом, в период с <дата> по <дата> директор ООО «<данные изъяты>» Кучеренко А.И. умышленно уклонился от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль <…> на общую сумму 9 883 662 рублей, что является крупным размером, поскольку превышает шесть миллионов рублей. То есть совершил преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 199 УК РФ[9]».

В судебной практике встречается довольно много ошибок, заключающихся в неправильном исчислении размера неуплаченных налогов.

«20.01.2016 г. Хурамшина Г.Р., достоверно зная о ложности указанных ею в налоговой декларации сведений, представила в Инспекцию ФНС России по г. Набережные Челны заведомо ложную налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения с объектом «доходы» за 2015 год, тем самым уклонилась от уплаты налога, уплачиваемого в бюджет в связи с применением упрощенной системы налогообложения с объектом «доходы» на 2 928 000,00 рублей, что является крупным размером и составляет 94,7 % от подлежащих уплате сумм налогов и сборов с ИП Хурамшиной Г.Р. в пределах трех финансовых лет подряд» [10]. В данном приговоре исчисление выполнено неверно, т.к. учитываются данные только за период с 01.01.2015 г. по 20.01.2016 г.

«Алексанян К.П. за период ее деятельности в должности руководителя организации ООО «Максимус» за 3 квартал 2016 года в предусмотренные законодательством сроки, уклонилась от уплаты налогов на общую сумму <данные изъяты>, при этом доля неполностью исчисленных и уплаченных налогов по отношению к сумме налогов, подлежащих уплате составляет 98,5 %, то есть более 25 % от суммы подлежащих уплате, что является согласно примечания к ст. 199 УК РФ, является крупным размером» [11]. В данном примере можно наблюдать случай поквартального исчисления, в приговоре учтен только отдельный квартал отдельного года, что недопустимо и нарушает норму уголовного закона.

Исчисления за меньший период в пределах 3 финансовых лет меняют пропорции уплаченных и сокрытых налогов, что приводит к неправильному исчислению размера и, следовательно, необоснованному привлечению лиц к уголовной ответственности.

Основываясь на всем, сказанном выше, представляется целесообразным использование первого правила исчисления неуплаченного налога (сбора, взноса), то есть схемы: «3 финансовых года, не менее Х % от общей суммы налогов (сборов, взносов), подлежащих уплате, и при этом не менее определенной фиксированной суммы». Это можно объяснить тем, что суммы неуплаты, как показывает практика, редко оказываются достаточными для применения второго правила, то есть «более определенной фиксированной суммы».

Однако существуют проблемы с толкованием и применением примечаний к ст. 198 и 199 УК РФ. Сложились 3 подхода к исчислению неуплаты по схеме с тремя финансовыми годами:

1) Правильное исчисление за 3 финансовых года;

2) Неправильное исчисление менее чем за 3 финансовых года;

3) Неправильное исчисление за один или несколько кварталов одного или нескольких лет.

Несмотря на разъяснения, данные в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», в судебной практике остается достаточно много ошибок, связанных с применением правил исчисления суммы неуплаченных налогов, сборов и взносов. Это обусловлено недостаточной четкостью формулировки данных правил в уголовном законодательстве и сложностью налогового законодательства в целом. В этой связи требуется дальнейшее и более глубокое научное осмысление данной проблемы, а также совершенствование правоприменительной практики по этой категории дел.