Актуальные вопросы уплаты налога на доходы физических лиц налоговыми агентами и налогоплательщиками, в отношении которых возбуждено дело о банкротстве

Так, в силу действующего законодательства [3] обязанность по уплате (перечислению) НДФЛ возлагается на физических лиц, получивших доход на территории Российской Федерации, а также на налоговых агентов (к которым относятся российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации).

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве) под несостоятельностью понимается признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам, о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей.

Указанная дефиниция в части отнесения к признакам банкротства должника требований по выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, введена законодателем только в 2015 г. [4]

В связи с чем в судебной практике возник вопрос о возможности наделения налогового органа правом на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании банкротом лица, не перечислившего в бюджетную систему Российской Федерации суммы НДФЛ, который был удержан при выплате выходных пособий и (или) заработной платы сотрудников, осуществлявших трудовую деятельность у должника, т.е. лица не полностью исполнившего обязанности налогового агента. При этом письмом ФНС России [5] территориальным налоговым органом предписывалось в случае отказа арбитражного суда принимать во внимание требования по НДФЛ (без учета пеней и штрафов) для целей возбуждения дела о банкротстве осуществлять меры по обжалованию соответствующих определений.

Точку в указанном споре поставил Верховный Суд РФ в своем обзоре от 20.12.2016 [6], в котором даны разъяснения о том, что поскольку уплата НДФЛ производится за счет средств, причитающихся гражданам, и при удержании сумм этого налога должник распоряжается, в частности, частью вознаграждения за труд, уполномоченный орган применительно к приведенным положениям пункта 1 статьи 7 , пункта 1 статьи 11 Закона о банкротстве вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании банкротом лица, не перечислившего в бюджет суммы налога, которые были удержаны им при выплате не освобожденных от налогообложения выходных пособий и (или) заработной платы.

Также обобщая практику по вопросам участия уполномоченного органа в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, Верховный Суд указал на ряд иных подходов к разрешению споров, связанных с задолженностью по НДФЛ.

Одним из таких споров является определение очередности расчетов по требованиям уполномоченного органа в отношении удержанного НДФЛ в случае, когда доход гражданина, подвергнутый налогообложению, относится к разным очередям осуществления расчетов с кредиторами.

В данном случае Верховный Суд Российской Федерации дал разъяснения, что поскольку доходы в виде оплаты труда, выходных пособий, вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности, согласно абзацу третьему пункта 4 статьи 134 Закона о банкротстве, относятся ко второй очереди расчетов с кредиторами, задолженность по перечислению в бюджет НДФЛ, удержанного должником в качестве налогового агента при выплате этих доходов, также относится к реестровым требованиям второй очереди. Если же налог был удержан при выплате текущей заработной платы, выходных пособий, суммы НДФЛ перечисляются должником как налоговым агентом одновременно с выплатой такой заработной платы в режиме второй очереди текущих платежей (абз.3 п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве).

Однако ранее содержавшийся порядок [7] предусматривал необходимость установления требований по НДФЛ, исходя из даты введения процедуры банкротства, в отношении должника. Так, согласно пункту 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.06.2014 № 37 «О внесении изменений в постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам, связанным с текущими платежами», указано, что порядок действия положения об отнесении платежей по НДФЛ ко второй очереди напрямую зависит от даты введения процедуры банкротства должника, т.е. применяется названный порядок только в случае если процедура банкротства введена после даты его размещения на сайте Высшего Арбитражного Суда РФ - 11.07.2014. До указанной даты действовали разъяснения, содержащиеся в п. 10 постановления Пленума № 25 [8], с учетом практики их применения, изложенной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 05.11.2013 [9], который указал, что требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абз. 5 п. 2 ст.134 Закона о банкротстве.

Начиная же с 20.12.2016 (с даты утверждения Президиумом Верховного Суда Обзора по вопросам участия уполномоченного органа в делах о банкротстве), вне зависимости от даты образования задолженности по НДФЛ и порядка введения процедуры банкротства в отношении должника, налог подлежит уплате во вторую очередь текущих платежей, установленную пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве, что подтверждается уже сформировавшейся к настоящему моменту судебной практикой [10].

Нарушение арбитражным управляющим очередности уплаты НДФЛ является основанием уполномоченному органу обратиться в арбитражный суд с жалобой о признании неправомерными таких действий (бездействия), что нашло отражение в судебной практике, например, определения Верховного Суда Российской Федерации от 17.01.2018 № 306-ЭС17-20508 по делу № А57-6063/2009, от 26.09.2018 № 306-ЭС17-8925 по делу № А12-15638/2011, постановления Арбитражного суда Московского округа от 17.10.2017 по делу № Ф05-13398/2017 по делу № А41-37322/2011.

Кроме того, согласно правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 20 вышеуказанного Обзора от 20.12.2016 г., в случае если в результате действий арбитражного управляющего по нарушению очередности уплаты НДФЛ впоследствии конкурсной массы недостаточно для удовлетворения данных требований, то указанное нарушение является основанием для взыскания с такого управляющего убытков в размере неперечисленной суммы НДФЛ [11].

При этом, как указал Верховный Суд Российской Федерации в своем обзоре [12], отвечая на вопрос № 2, необходимо учитывать, что в случае недостаточности имеющихся у должника денежных средств для погашения всей текущей задолженности, относящейся ко второй очереди удовлетворения, расчеты с кредиторами согласно пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве производятся в порядке календарной очередности. Вопрос об изменении календарной очередности погашения текущий требований кредиторов второй очереди удовлетворения (о приоритетном погашении требований по заработной плате) может быть разрешен судом, рассматривающим дело о банкротстве, с учетом сохраняющих свою силу разъяснений, содержащихся в пункте 40.1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 № 60 [13], что соответствует международной практике, в соответствии с которой заработная плата носит понятие привилегированного кредита [14].

Однако как следует из судебной практики, конкурсному управляющему отказывают в удовлетворении заявления об отступлении от очередности уплаты платежей второй очереди в случае отсутствия соответствующих доказательств наличия в процедуре банкротства конкурсного производства ситуации, при которой имелась совокупность обстоятельств, свидетельствующая о необходимости такого отступления [15].

На основании изложенного можно сделать вывод, что, начиная с 20.12.2016 г., судебной практикой признана особая правовая природа и предназначение НДФЛ как платежа, являющегося неотъемлемой частью дохода лица, осуществлявшего деятельности в организации, в отношении которой возбуждено дело о банкротстве (несостоятельности). Именно с указанной даты платежи, исчисляемые с доходов граждан, приобретают приоритет уплаты во вторую очередь текущих платежей, одновременно с заработной платой работников. Полагаем, что указанная позиция Верховного Суда Российской Федерации является обоснованной и позволяет сохранить необходимый баланс частных и публичных интересов.